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"Administração Tributária 3.0": o balançar dos olhos entre Brasil e OCDE

Publicado na ConJur em 09 de julho de 2023


Por Filipe Xavier Ribeiro





A Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) publicou em 2020 (atualizado em 2022) o relatório Tax Administration 3.0 [1] no qual propõe importantes alterações no relacionamento entre Fisco e contribuinte.


A OCDE sugere a integração, por meio da inteligência artificial e de outros instrumentos da tecnologia, da atividade fiscal do Estado com a rotina pessoal e de negócios do contribuinte, o que denomina de ambiente natural tributário.


As ideias derivam de um ponto fulcral que seria a criação de automatismos entre a dinâmica de vida das pessoas e o cumprimento das obrigações fiscais. Pelo modelo defendido, a tributação seria instantânea, ocorreria tão logo o contribuinte exercesse algo que configurasse fato gerador, com possibilidade de verificar ex ante quais seriam os impactos fiscais das suas ações de modo que, assim, ele possa decidir empreende-las ou não.


Alerta Heródoto que antes de se lançar o olhar para o futuro é prudente revisitar o passado, isso permite que nos situemos no tempo, possamos não repetir erros e sim otimizar acertos.


Os primeiros registros do sistema tributário teriam ocorrido na chamada era dos coletores-caçadores (por volta de 8.500 a 9.500 a.C), em que o indivíduo sobrevivia à base de raízes, animais pequenos e produtos como sílex, madeira e bambu, anteriormente à chamada Revolução Agrícola [2]. O período foi marcado por intensa violência, o choque entre bandos distintos fez com que tributos passassem a ser coletados em prol de uma necessidade comum de defesa.


No desenrolar histórico, o nascimento do Estado de Direito determinou que os impostos somente poderiam ser exigidos caso houvesse previsão em norma legal criada por representantes escolhidos pelos contribuintes (no taxation without representation).


A partir de então, bem pensadas as coisas, pode-se visualizar a existência de dois ambientes distintos, o real (fático) e o normativo (idealizado), com alicerces democráticos. A cada manifestação de riqueza factual, prevista no âmbito normativo como fenômeno fiscal, surge a obrigação (ideal) de o indivíduo recolher o valor ao erário público, o que pode ou não ocorrer (factual). O arquétipo exposto pela OCDE consiste, em suma, na aglutinação, ou espelhamento, dos dois ambientes por meio da inteligência artificial.


A medida aplica-se ao Brasil? Na nossa opinião, com parcimônia.


Consta no mencionado relatório que as administrações tributárias, na experiência internacional, passaram pela fase 1.0, caracterizada por procedimentos manuais e isolados, bem como pela 2.0, em que a tecnologia foi utilizada para criação e organização de banco de dados digitais e fornecimento de ferramentas analíticas voltadas ao aumento da eficiência na gestão do créditos públicos, o que se convencionou chamar de "e-administration".


Inserido no contexto, o Brasil experimentou essa evolução, com um descompasso, Viol[3] identifica que a nossa administração tributária passou por dois ciclos de modernização da gestão fiscal, o primeiro entre 1996 e 2006 (por meio do Programa Nacional de Apoio à Modernização Fiscal para os Estados Brasileiros — Pnafe), o segundo entre 2009 e 2014 (por meio de linhas de créditos junto ao Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID) no âmbito do Programa de Apoio à Gestão e Integração dos Fiscos do Brasil — Profisco).


Atualmente encontra-se em execução o terceiro ciclo, que consiste na segunda fase do programa, denominada Profisco 2. Ele possui o mesmo desiderato de, por meio de linhas de crédito, implementar melhorias tecnológicas na gestão dos fiscos e se constata o aparecimento de ferramentas estruturadas com inteligência artificial (tal qual o T-Rex) e projetos de lei acerca do assunto no Congresso, conforme delineiam Jacqueline Braz e Tiago Silva [4].


O Brasil, portanto, ainda atravessa a Administração Tributária 2.0 e há muito o que se fazer, sobretudo ao se verificar a situação das administrações municipais.


A Administração Tributária 3.0 ultrapassa a modernização da gestão fiscal, a modelagem consiste numa transformação da base tributária de uma plataforma física para digital, com integração real time. Tão logo verificado o fato jurígeno o imposto é descontado da riqueza transferida ou gerada, o que possui forte aderência à digitalização da economia e ao crescente movimento pela adoção do CDBC (Central Bank Digital Currency) [5] nos países ocidentais.


O modelo pode ser analisado por um duplo aspecto, o jurídico e o econômico-comportamental (ou microeconômico).


A indigitada integração do âmbito factual com o normativo por meio da IA implica em acentuado controle do Estado nas relações privadas.


O Brasil possui direitos fundamentais pautados na defesa da propriedade e privacidades negociais e comunicacionais. O particular possui sigilos que devem ser respeitados e somente serem afastados por meio da jurisdição em casos específicos delineados na lei (segurança jurídica). Possui também a garantia de proteção de dados individuais, o que foi normatizado recentemente por meio a Lei 13.709/2018.


Além disso, o Poder Judiciário é uma engrenagem necessária no nosso modelo processual executivo, uma vez que, diferente do que ocorre com outros Estado membros da OCDE, não temos a chamada execução fiscal administrativa. A expropriação, portanto, deve ocorrer por meio de uma decisão jurisdicional.


Do ponto de vista econômico-comportamental soergue a divisão tomista-aristotélica entre razão especulativa (ou teórica) e a razão prática, ambas intrínsecas ao intelecto humano, aos raciocínios formulados a partir de enunciados e silogismos, porém com distinções relevantes. A primeira ocupa-se de mecanismos voltados ao conhecer algo, o saber em tese; a segunda opera no campo do facere ou non facere. Conforme menciona Thiago Magalhães, citando Hervada [6]:


"A razão prática opera de modo similar (não igual) à razão especulativa; é dizer, através de raciocínios dependentes dos primeiros princípios práticos. Há, todavia, uma diferença: a razão especulativa opera por juízos lógicos (por exemplo, se A é igual a B e B é diferente de C, resulta que A é diferente de C), ao passo que a razão prática — no âmbito da ação — opera mediante juízos prudenciais (supondo-se a situação A, o correto é fazer B)."


Na tradição da filosofia Tomista o direito pertence à razão prática e não especulativa, embora ambas sejam relevantes para a conduta humana. Disso constata-se a relevância de se atentar para as estruturas de (des)incentivo do indivíduo diante da norma ou da política pública. Supor que a pessoa humana cumprirá algo apenas por existir no plano idealizado tem sido, com acerto, denominado "ingenuidade positivista" [7]. A IA, de fato, cumpre o papel proposto pela OCDE de aproximação entre o ambiente normativo e o factual?


Ceteris Paribus, ela se apresenta como mecanismo facilitador do cumprimento das obrigações públicas, inclusive com redução da complexidade do sistema mediante desburocratização de procedimentos, sobretudo com propostos "touchpoints", que seriam canais de comunicação em que o contribuinte poderia visualizar com precisão os impactos fiscais de suas ações. Isso é benéfico à realidade nacional, dado o alto custo de conformidade fiscal verificado. A título de exemplo, no ano de 2020, o contribuinte brasileiro gastou 1.501 horas para cumprir obrigações fiscais, ao passo que o mesmo indicador médio em países membros da OCDE foi de 158,8 [8].


Contudo, é necessário não se descurar que a realidade brasileira é de considerável grau de desconfiança da população entre si e nos governos. A experiência empírica [9] demonstra que o incremento de mecanismos de controle estatal nesses cenários não possui por externalidade o compliance fiscal, mas a ampliação do shadow market (vide, p ex, o estudo denominado "bomb crater" da administração tributária italiana). A própria OCDE corrobora esta constatação por meio de um de seus relatórios [10].


Já existem importantes constatações da utilização da inteligência artificial na dark web (ou deep web) [11], portanto, a premissa de que a ferramenta poderá consistir em uma escolha trágica do ponto de vista da tributação, se implementada em ambiente socioeconômico inadequado, não pode ser ignorada.


O problema da complexidade tributária, noutra banda, demanda alteração do sistema normativo, mas também, e sobretudo, da cultura organizacional, atualmente caracterizada pela ampla normatização, inclusive de questões administrativas secundárias (o que é corroborado pela experiência com a implementação do Sped [12]). Além disso, como a tributação sobre o consumo é descentralizada (não há o IVA) os impactos seriam heterogêneos, dado que nem todos os municípios, por exemplo, teriam condições para implementar os mecanismos tecnológicos.


O Relatório, de um modo geral, parece ser direcionado a Estados com reduzidos Tax Gaps [13], próprios da União Europeia. Deve-se considerar a realidade de estados com amplo compliance gap, como o brasileiro, bem como se atentar às questões próprias da economia comportamental.


A IA é um potente instrumento e, como tal, sua utilização depende de objetivos e estratégias bem delineadas, sem considerar que será uma panaceia. Vislumbra-se a real necessidade de compreensão das questões sociológicas envolvidas, de modo que se possa, primeiramente, criar-se o ambiente de confiança dos indivíduos entre si, com o governo e dos governantes para com o indivíduo, antes de se avançar para a contundente alteração proposta pela OCDE.




[1] ORGANIZAÇÃO PARA A COOPERAÇÃO E DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO - OCDE. Tax Administration 3.0: The Digital Transformation of Tax Administration, 2020. Disponível em https://www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/publications-and-products/tax-administration-3-0-the-digital-transformation-of-tax-administration.htm Acesso em 25.02.2023.

[2] SIDOU, José Maria Othon. Os tributos no curso da história. Dimensão Jurídica do Tributo (Homenagem ao Professor Djalma de Campos). São Paulo: Meio Jurídico, 2003, p. 135.

[3] VIOL, Andrea Lemgruber. A Administração Tributária Moderna e a Maximização do Cumprimento Tributário: Algumas Reflexões Sobre o Caso Brasileiro. Revista da Receita Federal: estudos tributários e aduaneiros, Brasília-DF, v.1, n. 2, p. 50-82, jan. 2015.

[4] BRAZ, Jacqueline Mayer da Costa; SILVA, Thiago Carneiro. Inteligência artificial, ChatGPT e sua aplicação à advocacia tributária, 2023. Disponível em https://www.conjur.com.br/2023-fev-05/braz-silva-ia-chatgpt-advocacia-tributaria. Acesso em 25.02.2023.

[5] Trata-se de uma criptomoeda contudo não descentralizada, mas gerida pelos Bancos Centrais, o que permite, em tese, que o Estado tenha controle do rastro e da utilização do dinheiro por seus particulares. No Brasil, estima-se que ela seja lançada até em 2.024, conforme informações do Senado (https://www12.senado.leg.br/noticias/infomaterias/2021/09/real-digital-conheca-a-moeda-virtual-brasileira) Para maiores informações vide WORLD BANK GROUP. Central Bank Digital Currency: a Payments Perspective, 2021. Disponível em file:///C:/Users/PGE/Downloads/Central-Bank-Digital-Currency-A-Payments-Perspective.pdf. Acesso em 25.02.2023.

[6] MAGALHÃES, Thiago. Fundamentos da teoria geral das leis de Tomás de Aquino: contribuições para o resgate do jusnaturalismo tomista clássico. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2022, p. 120.

[7] BARROS, José D’Assunção. Historicismo: notas sobre um paradigma. Antíteses, v. 5, n. 9, p. 391-419, 2012.

[9] Ribeiro, Filipe Xavier. Impostos Sinalagmáticos; prefácio de José Casalta Nabais. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2022.

[10] ORGANIZAÇÃO PARA A COOPERAÇÃO E DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO -OCDE. Compliance risk management: Managing and improving tax compliance. Centre for Tax Policy and Administration, 2004.

[11] HP WOLF SECURITY REPORT. The Evolution of Cybercrime? Why the dark Web is Supercharging the threat landscape and how to fight back. Disponível em https://threatresearch.ext.hp.com/wp-content/uploads/2022/07/HP-Wolf-Security-Evolution-of-Cybercrime-Report.pdf. Acesso em 25.02.2023.

[12] LIMA, Edson Sampaio de, et al. Contribution to the analysis of the reducing costs of tax compliance and investments in public system of bookkeeping digital–sped in Brazil. JISTEM-Journal of Information Systems and Technology Management, v. 13, n. 1, p. 101-130, 2016.

[13] Tax Gap é a diferença entre o potencial de arrecadação de um Estado, dentro de um determinado marco normativo, e o valor efetivamente arrecadado. É composto pelo policy gap, que são renúncias de receitas (também conhecido como gastos tributários), e compliance gap, valores que deixaram de entrar nos cofres públicos em razão do descumprimento da obrigação pelo contribuinte.



Filipe Xavier Ribeiro é pesquisador do IAT, mestre em Direito (UFBA), procurador estadual, professor de Direito Tributário, autor de livros e artigos jurídicos.

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