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O BEPS e o Direito Tributário Brasileiro

Atualizado: 19 de out. de 2021

Tácio Lacerda Gama[1]

1. Introdução


A conjugação intensa de esforços bilaterais ou multilaterais para coibir os chamados “planejamentos tributários agressivos” é produto recente da evolução jurídica das nações. São objetivos principais destes esforços: intensificar trocas de informação e criar regras para evitar a dupla não tributação e as reorganizações societárias que permitam a transferência das bases tributárias para países com tributação mais favorável. Com base no que se observa na literatura especializada, esta não seria apenas uma boa tendência, mas, especialmente, uma realidade contra a qual não caberia opor resistências de qualquer espécie, mesmo que intelectuais.


A retórica favorável ao BEPS tem seu aspecto positivo e, de certa forma, civilizatório. O reverso da moeda, porém, tem sido tematizado com pouca frequência e merece revisão, especialmente dos países periféricos e em desenvolvimento que possam atrair investimentos.


Duas indagações justificam este reverso da moeda: a quem interessa o BEPS? Há risco de o BEPS fracassar?


As economias europeias desenvolvidas, em especial a França e a Alemanha, são os principais interessados na implementação do BEPS. Com mercados consumidores estabilizados, economias avançadas e pouca margem para redução de impostos, estes países defendem acordos globais e multilaterais para evitar a concorrência agressiva de outras nações sujeitas a controles menos rígidos. Sob esta perspectiva, impedir que outros países concedam incentivos tributários faz todo sentido. Tanto melhor se esta proibição não for explícita, mas fruto de um esforço coletivo, para diminuir a indesejada evasão tributária.


Identificar e combater planejamentos agressivos são atos necessários. Mas é verdade, também, que em certas condições, é justamente o tratamento tributário mais benéfico o principal elemento de atração do investimento.


Com isso, uma segunda pergunta surge naturalmente: há risco de o BEPS ser progressivamente desfigurado? Aqueles que, como nós brasileiros, têm experiência mais amadurecida com o modelo federativo de Estado, naturalmente, têm maior dificuldade para crer nos bons propósitos e ótimos resultados de um modelo assim. As chances de estas medidas serem sucessivamente descumpridas pelos próprios responsáveis pela iniciativa são enormes. Se países como a Inglaterra e os EUA forem bem-sucedidos nas suas reformas tributárias, as chances de desfiguração do BEPS crescem exponencialmente. No caso do ICMS brasileiro, não só foi frustrada a tratativa de controle da extrafiscalidade ilícita, como, em muitos casos, o modelo existente estimulou a prática de concessão de incentivos tributários ilegais.


A despeio disso, saber a quem interessa e ter vivência para antever possíveis fracassos não torna o tema irrelevante. Indiscutivelmente, o esforço ao entorno do BEPS contribui para um novo momento nas relações entre países e instituições transnacionais. Estes novos ares, esta nova cultura, será tema que merece a atenção e o estudo da comunidade acadêmica brasileira, tal qual tem sido feito em outros países. Nossa obrigação, contudo, é fazê-lo com a maturidade de quem tem mais de um século de experiência federativa e não com o entusiasmo frequente de quem adolesce em termos de controle interestatal de planejamentos tributários.

1) Considerado o direito interno, é viável a sujeição do Brasil às regras de direito tributário internacional, emanadas da OCDE, com a chancela do G-20, no âmbito do BEPS (Base Erosion and Profit Shifiting), inclusive na hipótese de constituição de um organismo tributário global (multilateralismo e soberania fiscal)?


Apesar de, como membro do G20, o Brasil ter participado das discussões travadas no âmbito do Projeto BEPS, o Brasil não é membro da OCDE. Nesse sentido, as orientações firmadas nos planos de ação do BEPS não foram ratificadas como norma de seu sistema, de modo que em hipótese alguma se poderá afirmar que suas disposições são por si só impositivas no direito brasileiro. O máximo que se poderá fazer é identificar, em normas e acordos firmados pelo Brasil, políticas assemelhadas ou inspiradas no projeto BEPS.


Por essa perspectiva, seria possível identificar algumas ações do Governo para ajustar o sistema jurídico vigente aos novos parâmetros de transparência e informação internacional, quem têm no BEPS expoente, mas que não é o único nem o primeiro.

Na última década o Brasil assinou tratados e editou normas em que são previstas trocas internacionais de informação relativas a operações envolvendo empresas de um mesmo grupo econômico. Essas operações são expressamente autorizadas pelo artigo 199, parágrafo único, do Código Tributário Nacional.


Podemos citar, nesse sentido, a Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária, promulgada pelo Brasil em 29 de agosto de 2016. A convenção, firmada pelos Estados-membros da OCDE em 1º de junho de 2011, conta hoje com a adesão de outros países que não integram a organização e prevê prestação de assistência administrativa entre seus estados-membros, assim entendida como a troca de informações, a cobrança de créditos tributários e a notificação de documentos, todos com o objetivo de coordenar esforços entre os Estados no sentido de incentivar a correta determinação das obrigações tributárias. Além do grande número de países signatários, trata-se do instrumento mais detalhado acerca da troca de informações fiscais. Prevendo uma ampla troca de informações, a Convenção estabelece que essa pode ocorrer a partir de cinco procedimentos distintos: (i) a pedido (art. 5º); (ii) automática (art. 6º); (iii) espontânea (art. 7º); (iv) fiscalização simultânea (art. 8º); e (v) fiscalização no exterior (art. 9º).


A troca de informações fiscais está também prevista nos tratados bilaterais firmados pelo Brasil para evitar a bitributação. Estes tratados se baseiam na Convenção Modelo sobre a Tributação da Renda e do Capital da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), que em seu art. 26 prevê que “As autoridades competentes dos Estados Contratantes trocarão entre si as informações necessárias para aplicar esta Convenção ou as leis internas dos Estados Contratantes relativas aos impostos abrangidos por esta Convenção”[2].


Outros acordos, como o Foreign Account Tax Compliance Act (Fatca) e os Tax Information Exchange Agreements (TIEAs) firmados pelo Brasil têm em seu teor o necessário intercâmbio de informações fiscais em determinadas circunstâncias neles descritas.


No âmbito dos atos normativos editados pelas próprias autoridades administrativas, foi publicada no Brasil a Instrução Normativa nº 1689/2017, a qual, dispondo sobre o processo de consulta a ser formulado aos órgãos da administração pelos contribuintes acerca da interpretação da legislação tributária vigente, prevê imediata troca de informação internacional para os casos em que a questão formulada disser com preços de transferência e estabelecimentos permanentes.


Note-se, contudo, que a troca depende da existência de tratado multilateral devidamente internalizado que autorize o intercâmbio de informações, sob pena de ilegalidade e inconstitucionalidade. É por isso que, de acordo com o teor do ato normativo, havendo tratado internacional que preveja troca de informação entre as autoridades administrativas brasileira e a do País no qual a pessoa jurídica formulante da consulta possua estabelecimento permanente ou pessoa jurídica a ela vinculada com a qual estabeleça relações comerciais sujeitas a regras de preços de transferência, o resultado da consulta formulado deverá ser encaminhado às autoridades fiscais correspondentes, com as informações sobre grupos econômicos.


É relevante, da mesma forma, o teor da Instrução Normativa nº 1681/2016, editada pelas autoridades fiscais brasileiras em 28/12/2016. Esse ato constitui nova obrigação acessória para empresas brasileiras integrantes de conglomerados internacionais, denominada Declaração País-a-País, que deve conter a prestação de informações das empresas do grupo relativas à identificação de empresas com a qual possui vinculação, inclusive da natureza de suas atividades econômicas, das receitas obtidas de empresas vinculadas e dos fluxos financeiros entre essas empresas (art. 9º do ato normativo).


Destaca-se, desse modo, a atuação do Governo Brasileiro no sentido de amoldar-se a um cenário de intensificação de troca de informações tendentes a coibir planejamentos tributários abusivos, inclusive no âmbito internacional, por meio da troca de informações a respeito de fluxos econômicos e financeiros entre empresas ligadas.

2) A tributação em bases universais, que sofre atualmente revisão, nos países desenvolvidos, para restauração da tributação em bases territoriais é compatível com o direito brasileiro? Em face do ordenamento em vigor, é possível a incidência do imposto de renda sobre lucros não distribuídos por empresas vinculadas no Exterior? E da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido?


A competência para instituição de Imposto sobre a Renda é prevista no art. 153, IV da Constituição Federal. O dispositivo estabelece competir à União Federal instituir Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, o qual será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, nos termos da lei. O regime para alcance da renda tributável em atenção ao critério da universalidade está, portanto, sujeito a regulamentação legal.


O CTN, por sua vez, responsável por instituir normas gerais em matéria tributária, estabelece que o IRPJ tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou proventos de qualquer natureza (art. 43, caput e incisos I e II). Além disso, a LC 104/2001 incluiu ao texto do art. 43 do CTN o § 2º, segundo o qual “na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade”.


Desde a edição da Lei 9.249/95, há na legislação tributária brasileira previsão para tributação em bases universais. Nos termos do art. 25 dessa Lei, “os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondentes ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.” O art. 1º da Lei 9.532/97, por sua vez, estabeleceu que a tributação se daria no momento da disponibilização dos lucros para a pessoa jurídica no Brasil.


Essa disponibilização veio a ser definida, então, pelo art. 74 da MP 2.158-35/01, segundo o qual os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior seriam considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento”.


A Lei 12.973/2014 promoveuimportante alteração da sistemática da tributação em bases universais (“TBU”). Entidade no Brasil que detenha o controle de empresa no exterior deverá computar na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL a parcela do ajuste do valor de investimento equivalente aos lucros auferidos pelas empresas controladas direta e indiretamente:


Art. 77. A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na determinação do lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, observado o disposto no art. 76[3].

§ 1° A parcela do ajuste de que trata o caput compreende apenas os lucros auferidos no período, não alcançando as demais parcelas que influenciaram o patrimônio líquido da controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior.


Note-se, nesse ponto, que toda a normatização do direito brasileiro a respeito da tributação em bases universais do lucro auferido no exterior é anterior à conclusão do Plano de Ação 3 do BEPS, Designing Effective Controlled Foreign Companies. O plano, que consiste em normas tendentes a evitar que empresas reduzam a tributação doméstica por meio do reconhecimento de receitas tributáveis por entidades controladas em países com tributação favorecida ou que concedem incentivos fiscais, possui objetivos e até mesmo disposições que podem ser aproximadas à legislação brasileira, mas com ela não se confunde.


Exemplificativamente, observa-se que, de modo distinto das orientações firmadas pelo no Plano de Ação 3, a legislação atualmente em vigor estabelece que todo e qualquer lucro auferido por controladora brasileira fica sujeito à tributação no Brasil, independentemente de sua natureza ou origem, enquanto esse plano de ação estabelece critérios e condições específicos para a aplicações de suas normas, especificamente relacionados com o combate à evasão tributária.


Trata-se de dois planos normativos distintos e inconfundíveis, de modo que, inclusive, a legislação tributária brasileira poderá sofrer modificações que em nada terão efeito sobre o Plano de Ação 3, assim como a modificação dessa orientação em nada terá efeito sobre a legislação tributária vigente.


3) Os tratados internacionais de cooperação na troca de informações tributárias em nome da transparência fiscal são compatíveis com o nosso ordenamento jurídico? É atual a cláusula do “tax sparing” nos tratados contra a prevenção de dupla tributação celebrados com o Brasil? O atual conceito de estabelecimento permanente, no novo direito tributário internacional (breve definição do conceito atual), pode ser incorporado pelo ordenamento jurídico nacional?


Desde a edição da LC 104/2001, há previsão normativa expressa no Código Tributário Nacional que autoriza a prestação de assistência mútua entre o Brasil e outros Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e fiscalização de tributos[4], desde que autorizada e na forma como estabelecida por tratados, acordos ou convênios firmados pelo Brasil com os Estados com os quais se dará a troca de informações.


A Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária, firmada pelos Estados-membros da OCDE em 1º de junho de 2011, conta hoje com a adesão de outros países que não integram a organização e prevê prestação de assistência administrativa entre seus estados-membros, assim entendida como a troca de informações, a cobrança de créditos tributários e a notificação de documentos, todos com o objetivo de coordenar esforços entre os Estados no sentido de incentivar a correta determinação das obrigações tributárias. O Brasil é signatário desse tratado multilateral, o qual foi devidamente internalizado pelo direito positivo, com sua promulgação pelo Decreto nº 8.842/2016.


A troca de informações fiscais está também prevista nos tratados bilaterais firmados pelo Brasil para evitar a bitributação. Estes tratados se baseiam na Convenção Modelo sobre a Tributação da Renda e do Capital da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), que em seu art. 26 prevê que “As autoridades competentes dos Estados Contratantes trocarão entre si as informações necessárias para aplicar esta Convenção ou as leis internas dos Estados Contratantes relativas aos impostos abrangidos por esta Convenção”[5].


Portanto, para as trocas de informação previstas entre os signatários da Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária, bem como com relação aos acordos bilaterais dos quais o Brasil é signatário, e que tenham sido devidamente internalizados pelo direito positivo brasileiro, a troca de informações é não só permitida, como dever das autoridades fiscais tributárias, desde que obedecidos os limites e critérios legais para esse intercâmbio de informações.


Não se discute a importância da troca de informações fiscais para a fiscalização tributária, considerada peça-chave da cooperação entre os países nesta matéria. Contudo, é evidente que tal debate tem se restringido aos interesses dos Estados, praticamente desconsiderando os direitos dos contribuintes.


Tanto nos tratados bilaterais quanto na convenção multilateral, não é estipulada qualquer participação do contribuinte no procedimento de troca de informações. Segundo a própria Receita Federal, não há qualquer necessidade de intimação desse, nem ao menos para ter conhecimento da instauração do procedimento, salvo quando não for possível a obtenção da informação sem sua participação.


Acontece que, não obstante não exista qualquer menção à participação do contribuinte nos tratados e convenções, evidentemente continuam aplicáveis os direitos garantidos pelo ordenamento jurídico. Neste sentido, embora tenha julgado pela inexistência de um direito de participação implícito do contribuinte, decidiu a Corte Europeia de Justiça, no caso Sabou v. The Czech Republic (Case C-276/12), que devem ser observados os direitos garantidos pela legislação interna dos Estados envolvidos.


Assim, deve ser respeitado o devido processo legal, estipulado no art. 5º, inc. LIV da Constituição Federal, que impõe que o Poder Público garanta ao contribuinte a existência de um processo ou procedimento adequados à defesa de seus direitos. Dentro do princípio do devido processo legal, é de grande relevância o contraditório (art. 5º, inc. LV da Constituição Federal), que garante ao cidadão o direito de ser informado da existência e do conteúdo do processo, além de poder se fazer ouvir.

Portanto, o ordenamento jurídico brasileiro admite a troca de informações fiscais, desde que devidamente compatibilizadas com os direitos e garantias fundamentais estipulados pela Constituição Federal.


O tax sparing é um crédito que corresponde ao imposto que teria sido pago no Estado da fonte, caso inexistisse benefício fiscal para incentivar o investimento estrangeiro. Tal cláusula de crédito fictício se justifica pois, caso houvesse qualquer medida exonerativa na fonte, a tributação no país de origem seria sacrificada em benefício do país da residência.


A política de tax sparing vem sendo criticada há algum tempo pela OCDE, que inclusive publicou estudo apontando seus efeitos indesejados.[6] Contudo, o Brasil, por meio da Instrução Normativa n. 244/2002, traçou uma política favorável à adoção das cláusulas de tax sparing nos tratados que fossem celebrados com países do MERCOSUL. Esse ato normativo foi revogado pela Instrução Normativa n. 1.226/2011, cancelando a adoção explícita daquele direcionamento.


Nas Convenções assinadas pelo Brasil, é figura constante o crédito por imposto presumido (matching credit), em matéria de juros, dividendos e royalties. O tax sparing está previsto nas Convenções assinadas pelo Brasil com o Japão, a Bélgica, a Coreia, as Filipinas e a Hungria, todos firmados no século passado.


Na doutrina do século passado, duas correntes distintas se formaram acerca da definição de estabelecimento permanente: (i) a teoria da realização, segundo a qual só seriam estabelecimentos permanentes os que adquirem ou realizam diretamente um lucro; e (ii) a teoria da pertença econômica, para a qual bastaria que as instalações estivessem inseridas na economia de determinado país.


As Convenções firmadas pelo Brasil seguem, em geral, o art. 5º da Convenção Modelo da OCDE, o qual consagra a teoria da pertença econômica, com algumas limitações advindas da teoria da realização. Esse dispositivo define o estabelecimento permanente como “instalação fixa de negócios em que a empresa exerça toda ou parte da sua atividade”.

4) Qual é a juridicidade de margens pré-determinadas de lucro no controle dos preços de transferência? É aplicável no Brasil o artigo 107 do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE) sobre preços de transferência, quando muitos Estados falseiam a concorrência, mediante acordos secretos? Deve ser preservado o “arm’s lenght principle”?


Os arts. 18, II e III, e 19, § 3º, II, III e IV, da Lei n. 9.430/96, predeterminam as margens brutas aplicáveis aos métodos de preços de transferência citados – PRL, CPL, PVA, PVV e CAP, respectivamente. Trata-se de um dos pontos mais criticados da legislação tributária envolvendo preços de transferência.


Fato é que, ao estabelecer as margens, a legislação tributária garante certa segurança jurídica aos contribuintes, uma vez que tal percentual não poderá ser alterado pela administração tributária em eventual fiscalização.


Contudo, tal segurança jurídica não é álibi para se tributar além da norma de competência tributária, o que impõe a natureza de presunção relativa das margens pré-determinadas, cujos percentuais podem ser infirmados por meio de prova em contrário.

Como destaca Heleno Torres, caso as margens fossem absolutas, haveria a imposição ilícita de limites à dedutibilidade, no caso das importações, ou de receitas mínimas, no caso das exportações, gerando rendas fictícias que não consistem em verdadeiro acréscimo patrimonial[7].


O Brasil, cabe insistir, não é membro da União Europeia ou da OCDE, tampouco internalizou suas normas relativas a preços de transferência para sua legislação interna. Os métodos utilizados pela legislação brasileira, nesse sentido, destoam daqueles estabelecidos por aqueles sistemas normativos, que por essa razão não podem ser invocados para estabelecimento das bases tributáveis de IRPJ e CSLL.


No caso das diretrizes firmadas pela OCDE, que orientam, inclusive, diversas normas adotadas pelos países membros da União Europeia, ao invés da priorização do arbitramento de margens para as bases tributadas, tem-se o estabelecimento do chamado Princípio Arm’s Length. Trata-se de padrão de âmbito internacional de preços para os Países da OCDE e que diverge dos critérios próprios adotados pela legislação tributária brasileira para tratar do tema. Ainda que seja possível encontrar semelhanças entre os critérios estabelecidos por cada um destes sistemas normativos, importa reiterar: trata-se de regramentos distintos de regulação de transações entre partes relacionadas.


Por sua vez, as regras brasileiras de Preço de Transferência, no Brasil, foram inseridas por meio da Lei 9.430/1996. Aplicam-se à exportação e importação de bens, serviços e direitos e a contratos de empréstimos não registrados no Banco Central. São inaplicáveis, porém, a operações de royalties ou serviços técnicos passíveis de registro no INPI, sujeitas a regras de dedutibilidade próprias.[8]


As normas que regem a tributação do IRPJ e da CSLL estabelecem que relações mantidas entre empresas brasileiras e entidades estrangeiras que sejam vinculadas[9], ou entre empresas brasileiras e entidades situadas em paraísos fiscais devem submeter-se a regramento da composição do preço. As normas prestam-se tanto à apuração de receitas tributáveis quanto à determinação de custos, despesas e encargos a serem deduzidos da base de cálculo desses tributos.


Nestes casos, estabelecem as normas tributárias métodos para o estabelecimento de preços de referência nas transações, que funcionam como limites máximos de custos e despesas a serem deduzidos da base de cálculo dos tributos, bem como limites mínimos de preço de transações para apuração das receitas tributárias delas decorrentes. Tais normas possuem finalidade antielisiva, buscando evitar a transferência indireta do lucro para o exterior, bem como a realização de operações com preços simulados para modificação das bases tributárias dessas empresas[10].


Nessas hipóteses, são previstos, para a importação, limites máximos para o aproveitamento de custos, despesas e encargos dedutíveis e, na exportação, limites mínimos de receitas a serem oferecidas à tributação.


Além de finalidade antielisiva, os métodos de preços de transferência também funcionam como mecanismo para impedir a concorrência desleal gerada pelo estabelecimento de preços artificiais em transações com partes relacionadas.

Com a mesma finalidade de manter a lealdade da concorrência, os auxílios de Estado são, em geral, vedados pelo Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE). Os auxílios de Estado consistem na atribuição de vantagens a entidades privadas, distorcendo o comércio entre os Estados-membros. A definição desse conceito, presente no artigo 107 (1), é o seguinte:


“Salvo disposição em contrário dos Tratados, são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afetem as trocas comerciais entre os Estados-Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções.”[11]


Os artigos 107 (2) e 107 (3) estabelecem exceções à regra geral, para proteção de bens jurídicos essenciais. Assim, permitem auxílios de natureza social, auxílios para remediar danos causados por calamidades naturais e situações de promoção do desenvolvimento.


No caso dos auxílios concedidos de forma ilícita, violando a norma de competência do art. 107 (1) do TFUE, é legítima a aplicação do princípio do arm’s length, regra geral entre os países membros da OCDE.


5) Quais os limites da desconsideração pela administração tributária de atos e negócios jurídicos praticados pelos contribuintes? Em que medida a Resolução de 05/12/2017 da União Europeia quanto aos 17 países que integram a lista negra dos paraísos fiscais é compatível com a legislação brasileira?


As formas de regulação de controle de planejamentos tributários abusivos estão sujeitas a diversas críticas, principalmente com fundamento no princípio da segurança jurídica.


Jacques Malherbe[12], por exemplo, destaca o risco da introdução de normas gerais que permitam à administração tributária desconsiderar atos dos particulares que visem à economia fiscal, gerando incerteza jurídica prejudicial às decisões econômicas. Já Ricardo Lobo Torres, apesar de defender a função de “contra-analogia” das normas gerais, devendo a impossibilidade dessas resolverem todas as dúvidas, razão pela qual seria necessária a sua complementação por normas específicas.[13]


Fato é que, apesar dessas críticas, diversas tradições jurídicas criaram formas de controle dos atos e negócios jurídicos praticados pelos contribuintes: (i) na França, a teoria do abuso de direito; (ii) na Espanha, a tese da fraude à lei; (iii) na Alemanha, a desconsideração de atos com abuso de forma; (iv) nos Estados Unidos da América, as teses da substância econômica, propósito negocial e substância sobre a forma.

Embora as relações internacionais entre os países em matéria tributária tenham surgido com o objetivo de evitar a dupla tributação da renda, passou-se a se preocupar com a existência do vício oposto. Tão prejudicial quanto a dupla tributação da renda é a sua dupla não tributação ou reduzida tributação.


Essa brevíssima introdução, ainda que pareça supérflua, auxilia a compreender o imaginário jurídico brasileiro sobre o tema. Não são poucas as manifestações jurisprudenciais[14] citando teorias criadas em diferentes contextos jurídicos que não o nosso.


Tais teorias – abuso de direito, abuso de formas, propósito negocial – não se encontram no ordenamento jurídico brasileiro. Encontra-se positivada no direito brasileiro, somente, norma de reação à simulação, presente nos arts. 149, VII[15], e 166, parágrafo único[16], do Código Tributário Nacional. Reforça isto o fato de que o art. 108, § 1º, do CTN, veda a utilização de analogia na cobrança de tributos.


A partir da aplicação dos arts. 109 e 110 do CTN, compete ao direito privado a definição do conteúdo semântico do termo “simulação”, o que foi feito pelo art. 167, § 1º[17], do Código Civil. Nesses casos, o ato ou negócio jurídico aparente diverge do efetivamente praticado. De acordo com o direito positivo brasileiro, somente em tal hipótese será legítima a sua desconsideração pela administração tributária.


Os instrumentos de desconsideração de atos ou negócios praticados pelos contribuintes também vêm sendo objeto de intenso estudo pela ciência do direito tributário internacional.


Embora as relações internacionais entre os países em matéria tributária tenham se iniciado com a preocupação de evitar a dupla tributação da renda, passa-se a se preocupar ainda mais com fato contrário: a ausência de tributação ou tributação reduzida da renda.


Como medida para combater a tributação reduzida da renda, a União Europeia, no dia 05 de dezembro de 2017, adotou lista de paraísos fiscais. A inclusão nas assim ditas lista negra e lista cinza tem como finalidade a aplicação de sanções pelo bloco a esses 17 países identificados que não estariam tomando iniciativas no combate à evasão fiscal internacional[18].


Apesar dos impactos políticos decorrentes da listagem no cenário político internacional, essa não possui relevância jurídica para o direito brasileiro.


O Brasil adota seu próprio conceito normativo de país com tributação favorecida, baseado apenas nos critérios objetivos do percentual de tributação da renda no Estado ou de ausência de fornecimento de informações societárias sobre a conformação de grupos econômicos no Estado. O art. 24 da Lei 9.430/96, bem como o art. 1º, caput, da IN 1037/2010 dispõe considerarem-se países ou dependências com tributação favorecida e regimes fiscais privilegiados aqueles que não tributam a renda ou que a tributam à alíquota inferior a 20%, ou, ainda, cuja legislação interna não permita acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade.


Para o caso dos 42 países hoje listados como paraísos fiscais e dos regimes fiscais de determinados países ali previstos, o Estado brasileiro estabelece regras mais gravosas de tributação com o objetivo de evitar a evasão fiscal, sem, contudo, direcionar suas regras à imposição de sanções a estes Estados. A lista, publicada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é atualizada periodicamente e determina aplicação de normas especiais de tributação, tais como:


· A aplicação de regras de preços de transferência para operações de importação e exportação de bens e serviços realizadas entre empresa brasileira e parte não relacionada, mas residente em país com tributação favorecida (arts. 18 a 22 da Lei 9.430/96);

· A incidência de IRRF à alíquota mais gravosa – 25% - sobre pagamentos a não residentes a título de royalties e de remuneração de serviços técnicos e de assistência técnica ou administrativa (art. 7º da Lei 9.779/1999);

· A incidência de IRRF à alíquota mais gravosa – 25% - sobre pagamentos a não residentes relativos a despesas: (i) com pesquisa de mercado para produtos brasileiros de exportação; (ii) decorrentes de participação em exposições, feiras e eventos semelhantes, vinculadas à promoção de produtos brasileiros e (iii) com propaganda realizadas no âmbito desses eventos;

· A incidência de IRRF à alíquota mais gravosa – 25% - sobre rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país com tributação favorecida[19].


Portanto, a listagem de determinados Estados como paraísos fiscais pela União Europeia não implicará a adoção, pelo Estado Brasileiro, de modificações no tratamento fiscal desses países, o qual terá como fundamento as normas previstas pelo direito positivo brasileiro, bem como os tratados bilaterais ou multilaterais firmados pelo Brasil e devidamente internalizados.

[1] Tacio Lacerda Gama é sócio fundador do Lacerda Gama Advogados Associados, professor de direito tributário e lógica jurídica dos cursos de graduação, mestrado e doutorado da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP e Presidente do Instituto de Aplicação do Tributo – IAT. [2] Artigo 26º Troca de Informações 1. As autoridades competentes dos Estados Contratantes trocarão entre si as informações necessárias para aplicar esta Convenção ou as leis internas dos Estados Contratantes relativas aos impostos abrangidos por esta Convenção, na medida em que a tributação nelas prevista não seja contrária a esta Convenção, em particular para prevenir a fraude ou a evasão desses impostos. A troca de informações não é restringida pelo disposto no Artigo 1º. As informações obtidas por um Estado Contratante serão consideradas secretas, do mesmo modo que as informações obtidas com base na legislação interna desse Estado, e só poderão ser comunicadas às pessoas ou autoridades (incluindo tribunais e autoridades administrativas) encarregadas do lançamento, cobrança ou administração dos impostos abrangidos por esta Convenção, ou dos procedimentos declarativos, executivos ou punitivos relativos a estes impostos, ou da decisão de recursos referentes a estes impostos. Essas pessoas ou autoridades utilizarão as informações assim obtidas apenas para os fins referidos. As autoridades competentes, mediante consultas, determinarão as condições, os métodos e as técnicas apropriadas para as matérias com respeito às quais se efetuarão as trocas de informações, incluídas, quando procedentes, as trocas de informações relativas à evasão fiscal. 2. A autoridade competente de um Estado Contratante poderá enviar à autoridade competente do outro Estado Contratante, independentemente de prévia solicitação, a informação que possua quando: a) tiver motivos para supor que houve pagamento a menos de imposto resultante da transferência artificial de lucros dentro de um grupo de empresas; b) do uso de informações anteriormente recebidas do outro Estado Contratante, surgirem novos dados ou antecedentes que sejam de utilidade para a tributação nesse outro Estado Contratante; c) qualquer outra circunstância leve à suposição de existência de perda de receitas para o outro Estado Contratante. 3. A autoridade competente de um Estado Contratante fornecerá à autoridade competente do outro Estado Contratante, anualmente, mediante prévia identificação dos contribuintes, ou poderá fornecer, mesmo sem a sua prévia identificação, as seguintes informações normalmente prestadas pelos contribuintes: a) informações respeitantes aos lucros obtidos no seu território por pessoas jurídicas ou estabelecimentos estáveis aí situados, a remeter à autoridade competente do Estado Contratante onde esteja domiciliada a pessoa jurídica associada ou a matriz ou sede; b) informações sobre os lucros declarados por pessoas jurídicas domiciliadas no primeiro Estado Contratante relativos às operações desenvolvidas no outro Estado Contratante por pessoas jurídicas associadas ou estabelecimentos estáveis; c) qualquer outro tipo de informação que acordem trocar. 4. A autoridade competente do Estado Contratante requerido poderá autorizar os representantes do Estado Contratante requerente a terem acesso ao primeiro Estado mencionado para os fins de presenciarem, na condição de observadores, a inquirição de pessoas e o exame de livros e registros que sejam realizados pelo Estado requerido. 5. Os Estados Contratantes poderão consultar-se a fim de determinar os casos e procedimentos para a fiscalização simultânea de impostos. Considera-se "fiscalização simultânea", para os efeitos desta Convenção, um entendimento entre os Estados Contratantes para fiscalizar simultaneamente, cada um em seu território, a situação tributária de uma pessoa ou pessoas que possuam interesses comuns ou associados, a fim de trocar as informações relevantes que obtenham. 6. O disposto nos números anteriores nunca poderá ser interpretado no sentido de impor a um Estado Contratante a obrigação: a) de tomar medidas administrativas contrárias à sua legislação ou à sua prática administrativa ou às do outro Estado Contratante; b) de fornecer informações que não possam ser obtidas com base na sua legislação ou no âmbito da sua prática administrativa normal ou nas do outro Estado Contratante; c) de transmitir informações reveladoras de segredos ou processos comerciais, industriais ou profissionais, ou informações cuja comunicação seja contrária à ordem pública. 7. Para os fins de mútua assistência e recíproco conhecimento em matéria de política fiscal e sistemas tributários de ambos os Estados Contratantes, as respectivas autoridades competentes poderão consultar-se mutuamente e promover o intercâmbio de pessoal qualificado, informações, estudos técnicos e sobre organização administrativa fiscal. [3] Art. 76. A pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil ou a ela equiparada, nos termos do art. 83, deverá registrar em subcontas da conta de investimentos em controlada direta no exterior, de forma individualizada, o resultado contábil na variação do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuízos auferidos pela própria controlada direta e suas controladas, direta ou indiretamente, no Brasil ou no exterior, relativo ao ano-calendário em que foram apurados em balanço, observada a proporção de sua participação em cada controlada, direta ou indireta. (Vigência) § 1o Dos resultados das controladas diretas ou indiretas não deverão constar os resultados auferidos por outra pessoa jurídica sobre a qual a pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil mantenha o controle direto ou indireto. § 2o A variação do valor do investimento equivalente ao lucro ou prejuízo auferido no exterior será convertida em reais, para efeito da apuração da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, com base na taxa de câmbio da moeda do país de origem fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data do levantamento de balanço da controlada direta ou indireta. § 3o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o seu valor será convertido em dólares dos Estados Unidos da América e, em seguida, em reais. [4] Nos termos do art. 199, parágrafo único do CTN: “A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos.” [5] Artigo 26º Troca de Informações 1. As autoridades competentes dos Estados Contratantes trocarão entre si as informações necessárias para aplicar esta Convenção ou as leis internas dos Estados Contratantes relativas aos impostos abrangidos por esta Convenção, na medida em que a tributação nelas prevista não seja contrária a esta Convenção, em particular para prevenir a fraude ou a evasão desses impostos. A troca de informações não é restringida pelo disposto no Artigo 1º. As informações obtidas por um Estado Contratante serão consideradas secretas, do mesmo modo que as informações obtidas com base na legislação interna desse Estado, e só poderão ser comunicadas às pessoas ou autoridades (incluindo tribunais e autoridades administrativas) encarregadas do lançamento, cobrança ou administração dos impostos abrangidos por esta Convenção, ou dos procedimentos declarativos, executivos ou punitivos relativos a estes impostos, ou da decisão de recursos referentes a estes impostos. Essas pessoas ou autoridades utilizarão as informações assim obtidas apenas para os fins referidos. As autoridades competentes, mediante consultas, determinarão as condições, os métodos e as técnicas apropriadas para as matérias com respeito às quais se efetuarão as trocas de informações, incluídas, quando procedentes, as trocas de informações relativas à evasão fiscal. 2. A autoridade competente de um Estado Contratante poderá enviar à autoridade competente do outro Estado Contratante, independentemente de prévia solicitação, a informação que possua quando: a) tiver motivos para supor que houve pagamento a menos de imposto resultante da transferência artificial de lucros dentro de um grupo de empresas; b) do uso de informações anteriormente recebidas do outro Estado Contratante, surgirem novos dados ou antecedentes que sejam de utilidade para a tributação nesse outro Estado Contratante; c) qualquer outra circunstância leve à suposição de existência de perda de receitas para o outro Estado Contratante. 3. A autoridade competente de um Estado Contratante fornecerá à autoridade competente do outro Estado Contratante, anualmente, mediante prévia identificação dos contribuintes, ou poderá fornecer, mesmo sem a sua prévia identificação, as seguintes informações normalmente prestadas pelos contribuintes: a) informações respeitantes aos lucros obtidos no seu território por pessoas jurídicas ou estabelecimentos estáveis aí situados, a remeter à autoridade competente do Estado Contratante onde esteja domiciliada a pessoa jurídica associada ou a matriz ou sede; b) informações sobre os lucros declarados por pessoas jurídicas domiciliadas no primeiro Estado Contratante relativos às operações desenvolvidas no outro Estado Contratante por pessoas jurídicas associadas ou estabelecimentos estáveis; c) qualquer outro tipo de informação que acordem trocar. 4. A autoridade competente do Estado Contratante requerido poderá autorizar os representantes do Estado Contratante requerente a terem acesso ao primeiro Estado mencionado para os fins de presenciarem, na condição de observadores, a inquirição de pessoas e o exame de livros e registros que sejam realizados pelo Estado requerido. 5. Os Estados Contratantes poderão consultar-se a fim de determinar os casos e procedimentos para a fiscalização simultânea de impostos. Considera-se "fiscalização simultânea", para os efeitos desta Convenção, um entendimento entre os Estados Contratantes para fiscalizar simultaneamente, cada um em seu território, a situação tributária de uma pessoa ou pessoas que possuam interesses comuns ou associados, a fim de trocar as informações relevantes que obtenham. 6. O disposto nos números anteriores nunca poderá ser interpretado no sentido de impor a um Estado Contratante a obrigação: a) de tomar medidas administrativas contrárias à sua legislação ou à sua prática administrativa ou às do outro Estado Contratante; b) de fornecer informações que não possam ser obtidas com base na sua legislação ou no âmbito da sua prática administrativa normal ou nas do outro Estado Contratante; c) de transmitir informações reveladoras de segredos ou processos comerciais, industriais ou profissionais, ou informações cuja comunicação seja contrária à ordem pública. 7. Para os fins de mútua assistência e recíproco conhecimento em matéria de política fiscal e sistemas tributários de ambos os Estados Contratantes, as respectivas autoridades competentes poderão consultar-se mutuamente e promover o intercâmbio de pessoal qualificado, informações, estudos técnicos e sobre organização administrativa fiscal. [6] OCDE, Tax Sparing: A reconsideration. Paris, 1997. [7] TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional: planejamento tributário e operações transnacionais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 290. [8] Art. 55 da IN 1312/2012. [9] São partes vinculadas, para fins de aplicação dessas regras, empresas estrangeiras que possuam, com empresas brasileiras, as seguintes relações: matriz; filial ou sucursal; controladora; controlada; coligada; com controle societário ou administrativo comum; com participação societária conjunta; com associação na forma de consórcio ou condomínio; com exclusividade na compra e venda de bens, serviços e direitos e com pessoa física parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge, ou companheiro de diretor, sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta. A legislação restringe o âmbito de aplicação do conceito de partes vinculadas às hipóteses dos arts. 240, 241, 242 e 243 do RIR, que tratam das receitas, despesas e juros decorrentes de operações sujeitas às normas de preços de transferência. [10] Os métodos previstos para essas operações realizadas pelas empresas brasileiras são: (i) para importação: Método dos Preços Independentes Comparados (PIC) - art. 18, I da Lei 9.430/1996; Método do Preço de Revenda menos Lucro (PLR) – art. 18, II, da Lei 9.430/1996; Método de Custo de Produção mais Lucro (CPL) – art. 18, III da Lei 9.430/1996; (ii) para exportação: Método do Preço de Venda nas Exportações (PVEx) – art. 19, I da Lei 9.430/1996; Método do Preço de Venda por Atacado no País de Destino, Diminuído do Lucro (PVA) – art. 19, II da Lei 9.430/1996; Método do Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro (PVV) - art. 19, III da Lei 9.430/1996; Método do Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro (CAP) – art. 19, IV da Lei 9.430/1996. [11] Redação dada pelo Tratado de Lisboa. [12] MALHERBE, Jacques. Abuso de Direito, In Revista de Direito Tributário Atual, vol. 22, São Paulo: Editora Dialética, 2008, p. 31. [13] TORRES, Ricardo Lobo. A Chamada “Interpretação Econômica do Direito Tributário” In O planejamento tributário e a lei complementar 104. São Paulo: Editora Dialética, 2001 p. 241. [14] “A pessoa jurídica que absorver patrimônio de sua controladora, a qual tinha desdobrado o valor da participação em seu capital em valor patrimonial e em ágio, somente poderá deduzir a despesa com a amortização desse ágio se, além de cumprir as demais exigências legais, comprovar: que o ágio fora pago em virtude da expectativa de resultados futuros como exclusivo fundamento econômico do ágio; a existência de substância econômica e propósito negocial nas operações de reorganização societária; que houve a reunião numa só pessoa jurídica do patrimônio que tiver sofrido o encargo do ágio e o patrimônio que presumivelmente gerará os lucros que justificaram o seu pagamento, mediante efetiva incorporação, cisão ou fusão.” (CARF, Acórdão n. 1201-002.085, Sessão de 14.03.2018 – destaquei). [15] “Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação.” [16] Art. 116. (...) Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) [17] “Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.” [18] Mais informações: https://www.reuters.com/article/us-eu-tax-blacklist/eu-adopts-blacklist-of-17-tax-havens-officials-idUSKBN1DZ1OK?il=0 [19] Ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI do art. 691 do Regulamento do Imposto de Renda.